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【628568.com--述職報(bào)告】

　　 審計(jì)報(bào)告的證據(jù)效力

　　不是審計(jì)報(bào)告的鑒證作用。從語義進(jìn)行解釋，鑒證的主體為注冊(cè)會(huì)計(jì)師。實(shí)際上，所謂注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證，是指經(jīng)過兩名注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽字和會(huì)計(jì)師事務(wù)所蓋章的審計(jì)報(bào)告，只有審計(jì)報(bào)告才能起到鑒證作用，因此，鑒證應(yīng)是指審計(jì)報(bào)告的作用而不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的作用。問題二：鑒證作用的含義在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中也沒有表述，其究竟應(yīng)做何理解和由誰來解釋？《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的另一個(gè)條款提到了審計(jì)報(bào)告具有證明效力?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》第十四條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦下列審計(jì)業(yè)務(wù)：

　　一、審查企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表，出具審計(jì)報(bào)告；

　　二、驗(yàn)證企業(yè)資本，出具驗(yàn)資報(bào)告；

　　三、辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計(jì)業(yè)務(wù)，出具有關(guān)的報(bào)告；

　　四、法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他審計(jì)業(yè)務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)出具的報(bào)告，具有證明效力。”但是，證明效力并不是訴訟法上的嚴(yán)謹(jǐn)概念，《最高人民法院關(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》中甚至沒有該稱謂的存在，而在《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》中，雖然存在證明效力的表述，但在不同的條款語境中，其確切含義有所不同，該司法解釋第三十九條規(guī)定，當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)圍繞證據(jù)的關(guān)聯(lián)性、合法《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》指出審計(jì)報(bào)告具有鑒證作用和證明效力，但沒有對(duì)鑒證作用和證明效力的含義做出解釋。

　　審計(jì)報(bào)告包括會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和驗(yàn)資報(bào)告，其中，鑒證作用是指會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的鑒證作用，是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在總體上的合理保證和有限保證；而證明效力是針對(duì)驗(yàn)資報(bào)告而言，是指驗(yàn)資報(bào)告能夠證明出資數(shù)額。在訴訟中，一份無保留意見審計(jì)報(bào)告是無法證明會(huì)計(jì)報(bào)表的每一個(gè)數(shù)據(jù)為真的，不具有證明會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)為真或假的能力，審計(jì)報(bào)告只是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)提供合理保證和有限保證而已?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》應(yīng)該通過修訂明確審計(jì)報(bào)告的鑒證作用和證明效力的準(zhǔn)確含義。

　　一、問題

　　審計(jì)報(bào)告包括年度報(bào)表審計(jì)報(bào)告和驗(yàn)資報(bào)告?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》第一條規(guī)定：“為了發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師在社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的鑒證和服務(wù)作用，加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理，維護(hù)社會(huì)公共利益和投資者的合法權(quán)益，促進(jìn)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，制定本法。”該條款規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用有兩項(xiàng)：鑒證作用和服務(wù)作用。但這就引出了兩個(gè)問題：問題一：《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第一條規(guī)定的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證作用，并王軍蔣馥蔚■性和真實(shí)性，針對(duì)證據(jù)有無證明效力以及證明效力大小，進(jìn)行質(zhì)證。在該條款中，前后有兩個(gè)證明效力，前者可理解為證據(jù)能力，后者則可理解為證明力。那么，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第十四條規(guī)定的審計(jì)報(bào)告的證明效力究竟是指審計(jì)報(bào)告的證據(jù)能力，還是指審計(jì)報(bào)告對(duì)相關(guān)事實(shí)的證明力？具體而言，審計(jì)報(bào)告包括年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和驗(yàn)資報(bào)告兩種報(bào)告，其中，驗(yàn)資報(bào)告能夠證明股東出資情況，具有證明能力，也具有證明力。而年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的證據(jù)能力或證明力又該如何理解，值得探討。

　　二、對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證作用的探討

　　1.《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》（2007年）。該準(zhǔn)則第五條規(guī)定，鑒證業(yè)務(wù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)鑒證對(duì)象信息提出結(jié)論，以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對(duì)鑒證對(duì)象信息信任程度的業(yè)務(wù)。第八條規(guī)定，鑒證業(yè)務(wù)的保證程度分為合理保證和有限保證。合理保證的鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降至該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。2.《企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申分享空間報(bào)鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則（試行）》?？倓t部分第二點(diǎn)講到，所得稅匯算鑒證是指，稅務(wù)師事務(wù)所接受委托對(duì)企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報(bào)的信息實(shí)施必要審核程序，并出具鑒證報(bào)告，以增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該項(xiàng)信息信任程度的一種業(yè)務(wù)?？倓t部分第七點(diǎn)講到，稅務(wù)師事務(wù)所從事所得稅匯算鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)以職業(yè)懷疑態(tài)度、有計(jì)劃地實(shí)施必要的審核程序，獲取與鑒證對(duì)象相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，并及時(shí)對(duì)制定的計(jì)劃、實(shí)施的程序、獲取的相關(guān)證據(jù)以及得出的結(jié)論作出記錄。在確定證據(jù)收集的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)重要性原則，評(píng)估鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量，對(duì)委托事項(xiàng)提供合理保證。3.工商部門和勞動(dòng)部門的解釋。工商行政管理部門可以對(duì)合同做鑒證：合同鑒證是工商行政管理機(jī)關(guān)審查合同的真實(shí)性、合法性的一種監(jiān)督管理制度。勞動(dòng)部門可以對(duì)雙方簽訂的勞動(dòng)合同進(jìn)行鑒證，這也是對(duì)勞動(dòng)合同的真實(shí)性和合法性進(jìn)行監(jiān)督。4.不同解釋的比較。比較上述的各個(gè)解釋，可以看出，審計(jì)報(bào)告的鑒證作用和納稅申報(bào)鑒證作用是非常接近的。納稅申報(bào)鑒證作用表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面是作為稅務(wù)機(jī)關(guān)確定對(duì)納稅企業(yè)的納稅申報(bào)內(nèi)容是否信任和信任程度大小的依據(jù)；另一方面是對(duì)委托事項(xiàng)提供合理的保證。按照國家法律法規(guī)及其有關(guān)規(guī)定，對(duì)所鑒證的企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表及其有關(guān)資料的真實(shí)性和準(zhǔn)確性在進(jìn)行職業(yè)判斷和必要的審核程序的基礎(chǔ)上，出具真實(shí)、合法的鑒證報(bào)告。納稅申報(bào)鑒證對(duì)鑒證的事項(xiàng)提供合理保證和有限的保證，并不負(fù)責(zé)絕對(duì)真實(shí)。年度報(bào)表審計(jì)報(bào)告也是對(duì)被審計(jì)單位提供的會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)據(jù)提供合理的保證和有限的保證，也不應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)絕對(duì)真實(shí)。5.關(guān)于解釋權(quán)。財(cái)政部門和稅務(wù)部門制定的關(guān)于“鑒證”的解釋，能否用來解釋《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》提到的注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證。筆者認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師法的解釋權(quán)歸法律的制定者，在法律的制定者沒有授權(quán)的情況下，各個(gè)部門的規(guī)定不能移植成為對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法的解釋。

　　三、對(duì)審計(jì)報(bào)告證明效力的探討

　　一份無保留意見的審計(jì)報(bào)告能夠證明“會(huì)計(jì)報(bào)表在所有重大方面合法、公允地反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營情況”，同時(shí)也說明，會(huì)計(jì)報(bào)表在“非重大方面”是否合法、公允地反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營情況并不是審計(jì)報(bào)告重點(diǎn)考慮的。在這個(gè)意義上，審計(jì)報(bào)告提供的是合理保證和有限保證，不是絕對(duì)保證。審計(jì)報(bào)告的這一本質(zhì)特征影響了訴訟中審計(jì)報(bào)告對(duì)相關(guān)事實(shí)的證明。一份提供合理保證和有限保證的審計(jì)報(bào)告，并不直接回答會(huì)計(jì)報(bào)表中的數(shù)據(jù)是否正確無誤，而只是有限地保證和合理地保證會(huì)計(jì)報(bào)表中的相關(guān)數(shù)據(jù)是正確的，而不絕對(duì)地保證報(bào)表中的數(shù)據(jù)是正確的。這是因?yàn)閷徲?jì)堅(jiān)持重要性原則和審計(jì)抽樣方法，所以，年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的證明力是有限的，即僅僅限于重大方面。實(shí)際上，社會(huì)公眾關(guān)心的就是審計(jì)報(bào)告能否合理保證會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性，而不需要審計(jì)報(bào)告絕對(duì)保證。合理保證就是審計(jì)報(bào)告的鑒證作用。在訴訟中，如果要待證事實(shí)是財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營情況，那么，會(huì)計(jì)報(bào)表及記賬憑證和原始憑證才具有證明力，審計(jì)報(bào)告并不具有證明財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營情況等相關(guān)事實(shí)的能力，再因其僅僅是為會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)提出合理保證和有限保證，因而，并不具有直接的證明力。審計(jì)報(bào)告在訴訟中對(duì)于財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營情況的證明力，因?yàn)?ldquo;合理保證”和“有限保證”的本質(zhì)特征而受到限制。如果要確定利潤數(shù)額或營業(yè)收入，除了原始憑證、記賬憑證和會(huì)計(jì)報(bào)表等會(huì)計(jì)資料外，司法會(huì)計(jì)鑒定意見比審計(jì)報(bào)告更具有證明力。訴訟法關(guān)于證據(jù)的證明力是指，在因果關(guān)系和邏輯上能否根據(jù)審計(jì)報(bào)告推斷一個(gè)事實(shí)為真或?yàn)榧?。而審?jì)報(bào)告對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)只是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)提供了合理保證和有限保證。審計(jì)報(bào)告并不是從財(cái)務(wù)報(bào)表的每一個(gè)數(shù)據(jù)是真或假的角度來出具的，而是對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)整體上提供了重大方面的合理保證。例如，股東對(duì)于分紅數(shù)額有糾紛的時(shí)候，審計(jì)報(bào)告就無法證明會(huì)計(jì)報(bào)表的凈利潤數(shù)據(jù)是真實(shí)準(zhǔn)確的，無保留意見的審計(jì)報(bào)告只是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的利潤數(shù)額是正確的這個(gè)觀點(diǎn)提供合理保證和有限保證。利潤數(shù)額是否真實(shí)準(zhǔn)確，不能借助審計(jì)報(bào)告的證明力，這是因?yàn)閷徲?jì)準(zhǔn)則的局限性，而只能依靠司法會(huì)計(jì)鑒定意見。因此，審計(jì)報(bào)告對(duì)于相關(guān)會(huì)計(jì)事實(shí)不具有證明作用。甚至對(duì)于銀行存款和庫存現(xiàn)金數(shù)額，審計(jì)報(bào)告也只是提供合理保證，而不是證明。

　　四、結(jié)論

　　筆者認(rèn)為，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》在修訂中需要明確以下問題：（1）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證作用給予明確的含義，鑒證是一種合理保證和有限保證。（2）關(guān)于審計(jì)報(bào)告的證明效力問題，要明確其證明效力其實(shí)是訴訟法上的證明力，其中，驗(yàn)資報(bào)告具有證明出資數(shù)額的證明力，而會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)報(bào)告因?yàn)槠浜侠肀ＷC和有限保證的本質(zhì)特征而對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表中的每一項(xiàng)數(shù)據(jù)只具有合理保證的能力，但這不妨礙審計(jì)報(bào)告具有證據(jù)能力。

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